第四节　建筑施工企业“营改增”

2011年6月，国务院批转的国家发改委《关于2011年深化经济体制改革重点工作的意见》明确指出，在总结试点经验的基础上，在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点。2016年3月18日，国务院常务会议审议通过了全面推开营改增试点方案，明确自2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业纳入试点范围。

一、建筑施工企业“营改增”概述

为了进一步完善税收制度，支持现代服务业发展，国务院常务会议决定开展深化增值税制度改革试点；2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》，同时印发了《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》。

（一）营改增的总体安排

（二）营改增的基本原则

（三）改革试点的主要内容

1.范围与时间

2.过渡期政策

（四）营改增的进展情况

二、建筑施工企业“营改增”的意义

营业税对于商品流转额全额征税，增值税只要求纳税人为产品和服务的增值部分纳税，对于流转额中属于转移过来的、以前环节已征过税的那部分则不再征税，从而有效地排除了营业税中重叠征税因素。同时，增值税的计税方法比营业税更加复杂，对于建筑施工企业纳税管理工作提出了更高的要求，也为建筑施工企业带来更多的纳税筹划空间。

三、“营改增”对建筑施工企业的影响

“营改增”不仅在宏观上将给国家总体经济运行带来影响，在微观层面上对建筑施工企业也带来巨大的冲击。首先，“营改增”将使企业纳税程序及会计核算发生显著改变；其次，“营改增”还将导致企业税负变化，进而影响企业的财务管理。

（一）建筑施工企业税负影响

1.进项税额抵扣难

2.人工成本比重较大

3.企业内部管理难度增加

（二）建筑施工企业纳税程序影响

1.税务征收机关的变化

2.纳税地点的变化

根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条规定，增值税纳税地点如下。

3.纳税义务发生时间的变化

4.纳税人身份的变化

一般纳税人与小规模纳税人的划分标准如表1-1所列。

根据《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，除了国家税务总局另有规定外，一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人，应当办理一般纳税人资格登记而未办理的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（三）建筑企业会计核算影响

1.会计科目设置的变动

2.应纳税额计算方法的改变

（1）营业税属于价内税，其计算公式是：

应纳税额=营业额（工程造价）×营业税税率

（2）增值税属于价外税，其计算公式是：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额=不含税收入×销项税率-不含税外购成本×进项税率

销项税额=销售额（税前造价）×增值税税率

（3）简易计税方法。简易计税方法是指用当期的不含税销售额乘以适用征收率计算出当期应纳税额的计税方法。其计算公式是：

应纳税额=当期销售额（不含增值税）×征收率

这里所说的“销售额”与前面一般计税方法中所说的“销售额”概念相同，都是不含税金额，如果纳税人采用销售额和销项税合并定价的，则应该换算为不含税销售额。简易计税方法适用于下列情形：

① 小规模纳税人发生应税行为适用简易计税方法；

② 建筑施工企业一般纳税人特定情况下可以选择适用简易计税方法；

③ 一般纳税人销售“旧项目”可以选择简易计税方法。

注：“旧项目”是指“营改增”之前取得或签订合同尚未执行完毕的项目。

增值税纳税人计税方法与计算公式见表1-2。

3.计算应纳税额的基础不同

4.企业财务指标的变动

建筑业“营改增”后，不仅相应的会计科目有所变动，对于收入、成本、利润以及现金流等账面金额的大小都有影响。

（四）建筑施工企业财务管理影响

1.企业税收筹划的变化

（1）优化财务管理

（2）加强增值税专用发票管理

（3）产品定价的变化

2.企业对财会人员税务管理能力要求的变化

建筑业推行“营改增”之前，营业税的核算及管理都比较简单，企业对财会人员的税务管理能力要求不高。在“营改增”之后，由于增值税的复杂性及管理核算等方面都有较高要求，财务人员不仅仅要掌握新的核算收入、成本和费用的技能，而且还要对增值税的抄税、报税等环节进行审核。并且增值税发票的管理复杂，法律责任重大，还需要专人进行登记和核查等。

四、建筑施工企业“营改增”前后对比

“营改增”政策的出台是针对营业税在实施过程中逐渐显露出来的弊端而设计的，具有强烈的目的性与针对性，尤其对于建筑业具有深远的影响。“营改增”前后对比主要体现在转变经济发展方式、深化经济体制改革、推动建筑业税务管理与国际接轨等方面。

（一）“营改增”前后投标人的变化

链接实例1-1　某建筑施工企业为增值税一般纳税人，现需要采购一批材料，甲、乙、丙三家供应商进行了投标，假设甲、乙、丙三家材料质量相同且符合采购标准，甲、乙、丙三家均不收取运费等，城建税7%、教育附加3%、地方附加2%。甲供应商为一般纳税人，可以提供17%税率的增值税专用发票，其报价117万元（含税）；乙供应商为小规模纳税人，可以提供3%税率的增值税专用发票，其报价103万元（含税）；丙供应商为个人，只能提供普通发票，其报价100万元。试计算出三家投标人的评审价格。

解　通过比价公式计算出三家投标人的评审价格分别为：

甲：净价=117/1.17=100（万元）

评审价格=100-100×17%×12%=97.96（万元）

乙：净价=103/1.03=100（万元）

评审价格=100-100×3%×12%=99.64（万元）

丙：净价=100万元

评审价格=100-100×0%×12%=100（万元）

通过计算比较后可以发现，甲供应商评审价格最低，因此虽然采购甲供应商材料支付的价款最高，但是实际成本最低、最合算。

（二）“营改增”前后签订合同的变化

增值税征收特点决定了合同签订的审批流程，特别是建筑施工企业多为跨区域提供建筑服务，重要经济合同应该纳入法人集中管控范围，合同审批流程必须增加财税审核环节。

（三）“营改增”前后会计核算的变化

（四）“营改增”前后征管模式的变化

（五）“营改增”前后发票管理的变化

1.发票的取得

2.发票认证

需要经过认证后才能抵扣增值税进项税额的凭证：增值税专用发票、货物运输业增值税专用发票、税控机销售统一发票等。

3.发票管理

（六）“营改增”前后财务指标的变化

1.成本

由于营业税是价内税，在采购材料时，所花费的全部成本即为材料采购成本。增值税属于价外税，增值税一般纳税人在采购材料时，应当按照价税分离的原则分别确认原材料的入账价值以及增值税额。如果取得增值税专用发票，则所花费的全部成本还包含增值税进项税额，应当记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目来核算。

链接实例1-2　某建筑施工企业签订了一建筑施工合同，其总价格为1200万元，总成本为800万元。其中，人工费用200万元，材料费用500万元，其他费用100万元。材料费用中，从小规模纳税人购入材料230万元，从一般纳税人购入材料270万元。“营改增”前，该施工企业的营业税税率为3%；“营改增”后，该施工企业为一般纳税人，其增值税税率为11%。试计算“营改增”前、后成本的变动。

解　（1）“营改增”前该施工企业需缴纳营业税为：

该施工企业需缴纳营业税=1200×3%=36（万元）

（2）“营改增”后该施工企业需缴纳增值税为：

销项税额=1200/（1+11%）×11%=118.92（万元）

进项税额=270/（1+17%）×17%=39.23（万元）

应纳增值税=118.92-39.23=79.69（万元）

该施工企业实行“营改增”后，将多缴纳税款39.23万元。由于该施工企业主要成本中，人工费用没有进项税抵扣，且部分材料没有取得增值税专用发票，因此收入按照11%的税率缴纳增值税后企业的税负大大增加。若增值税抵扣制度进一步完善，则该施工企业所采购材料均可取得增值税专用发票，则其可抵扣进项税额增大，企业税负将低于缴纳营业税的税负。此外，“营改增”后，若企业购进大型机器设备，则可以通过发票进行抵扣，税负还将大大降低。

链接实例1-3　某建筑施工企业采购一批工程材料甲材料，共计120吨，其不含税价格为1万元每吨，该施工企业取得由供货方开具的增值税专用发票，增值税税率为17%，发票上价税合计140.4万元。试计算“营改增”前、后材料成本的变动。

解　（1）“营改增”前该施工企业的账务处理如下。

借：原材料——甲材料　　1404000

　　贷：银行存款　　1404000

（2）“营改增”后该施工企业的账务处理如下。

借：原材料——甲材料　　1200000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　204000

　　贷：银行存款　　1404000

2.收入

链接实例1-4　假定某建筑施工企业收入款项为120万元，“营改增”前，适用的营业税税率为3%，实行“营改增”之后，适用增值税税率为11%。试列出“营改增”前后，该施工企业的财务报表情况。

解　“营改增”前后，该施工企业的财务报表情况分别如下。

“营改增”前：收入为120万元，税务支出3.6万元。

“营改增”后：收入为120万元/（1+11%）=108.11（万元），应交增值税为11.89万元。

由此可得营业收入减少11.89万元，占比9.91%。

3.利润

推行“营改增”以来，建筑施工企业会计报表中营业收入和营业利润减少。

链接实例1-5　某建筑企业签订一个固定造价合同，试分析计算“营改增”前及“营改增”后的利润。

解　在“营改增”前及“营改增”后其利润分别如下。

（1）“营改增”前：

当期确认的合同收入=合同总收入×累计完工进度-以前会计期间累计已确认费用

当期确认的合同费用=合同预计总成本×累计完工进度-以前会计期间已确认费用

当期确认合同毛利=当期确认合同收入-当期确认合同费用

（2）“营改增”后：因收入不含增值税，并且合同预计总成本中的原材料等相关费用增值税进项税额也包含于实际成本中，因此，合同预计总成本小于实行“营改增”之前的总成本。由于合同总价等于该项目的实际成本加上其一定比例的定额费用，“营改增”之后，以合同总价扣除可以抵扣的增值税进项税额，而实际成本费用少于“营改增”之前，进而导致合同总价大于实行“营改增”之前的总价。

4.现金流