第一节 增值税及其会计核算

增值税系流转税中的一种，也是我国最为重要的税种。以下讲述增值税的基本概念及其会计核算事宜。

一、增值税概述

（一）增值税的概念及特征

增值税，系指以实物商品、服务商品、无形资产等在交易（流转）过程中的新增价值为征税对象的一种流转税。具体规制为：在我国境内销售实物（含不动产）、销售服务（劳务）、有偿转让无形资产或不动产、进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当缴纳增值税。其中，单位包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；个人，指个体工商户和其他个人。但员工为用人单位提供有偿服务所取得的工资薪酬，不属于增值税的征税范畴。另外，上述“无形资产”包括知识产权、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

增值税的主要特征为：第一，不重复征税，仅对交易中的增值额征税，系中性税，但不考虑销售方是否实际盈利；第二，对逐个交易环节征税；第三，税负转嫁，作为纳税人的交易商，并非税负的真正承担者，累积缴纳的税款全部由最终消费者承担；第四，税基广阔，征收具有普遍性（横向）和连续性（纵向）；第五，价外税，价税分离，所开具的增值税专用发票，会将交易的价款和税款分别标明（适用于一般纳税人）；第六，两种计税方法，对一般纳税人采用购进扣税法计税，对小规模纳税人采用征收率的简易计税方法（这是一般原则，但有一些例外情况）。

（二）增值税税率及税收优惠

增值税纳税人，分为一般纳税人和小规模纳税人两类。一般纳税人，按照征税对象的不同，分别适用不同的增值税税率，具体税率有17%、11%、6%、0%等。其中，出口货物或跨境销售服务等，一般适用零税率。小规模纳税人，适用3%的征收率（减按2%征收增值税）。

增值税的免（减）税事宜较为严格，也较为广泛。免征项目包括：农业生产者销售的自产农产品等。依据增值税暂行条例和有关营改增政策规定，现将增值税有关纳税项目和所适用的税率，以及与并购相关的增值税优惠事项等相关事宜予以汇总，详见表5-1。

增值税税率、征收率及相关事项汇总表（表5－1）

续表

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（三）增值税的计税方法

增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人销售应税商品和提高应税服务，适用一般计税方法计税；小规模纳税人销售应税商品和提供应税服务，适用简易计税方法计税。其中，一般计税方法为差额征收方式，即纳税人当期应纳税额，为纳税人当期销项税额抵扣纳税人当期进项税额后的余额。因此，销项税额一定的情况下，进项税额越大，纳税人实际缴纳的税额就越小，反之，就会越大；进项税额一定的情况下，销项税额越小，纳税人实际缴纳的税额就越小，反之，就会越大。因此，增值税的应纳税额，与销项税额系同向变动关系，而与进项税额系反向变动关系。增值税实行税额抵扣模式，系价外税，一般不计入企业的经营成本，但当进项税额不能抵扣时，允许将进项税额计入成本。此外，倘若一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。增值税的税负具有转嫁性（最终由消费者承担）。

二、增值税会计核算简述

（一）会计科目及专栏设置

增值税的会计核算较为复杂，增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置明细科目。如设置“应交增值税”“未交增值税”“预交增值税”“简易计税”“待认证进项税额”“代扣代交增值税”等明细科目。其中，在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”“销项税额”“已交税金”等专栏；“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额；“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额；“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务；“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额；“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。小规模纳税人只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目，不需要设置上述专栏及除“转让金融商品应交增值税”“代扣代交增值税”外的明细科目^[2]。

（二）账务处理简述

1.取得资产或接受劳务等业务的账务处理

采购等业务进项税额允许抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“在途物资”或“原材料”“库存商品”“生产成本”“无形资产”“固定资产”“管理费用”等科目，按当月已认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按当月未认证的可抵扣增值税额，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。发生退货的，如原增值税专用发票已做认证，应根据税务机关开具的红字增值税专用发票做相反的会计分录；如原增值税专用发票未做认证，应将发票退回并做相反的会计分录。

采购等业务进项税额不得抵扣的账务处理。一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费等，其进项税额按照现行增值税制度规定不得从销项税额中抵扣的，取得增值税专用发票时，应借记相关成本费用或资产科目，借记“应交税费——待认证进项税额”科目，贷记“银行存款”“应付账款”等科目，经税务机关认证后，应借记相关成本费用或资产科目，贷记“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。

购进不动产或不动产在建工程按规定进项税额分年抵扣的账务处理。一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额按现行增值税制度规定自取得之日起分2年从销项税额中抵扣的，应当按取得成本，借记“固定资产”“在建工程”等科目，按当期可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按以后期间可抵扣的增值税额，借记“应交税费——待抵扣进项税额”科目，按应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”“应付票据”“银行存款”等科目。尚未抵扣的进项税额待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——待抵扣进项税额”科目。

货物等已验收入库但尚未取得增值税扣税凭证的账务处理。一般纳税人购进的货物等已到达并验收入库，但尚未收到增值税扣税凭证并未付款的，应在月末按货物清单或相关合同协议上的价格暂估入账，不需要将增值税的进项税额暂估入账。下月初，用红字冲销原暂估入账金额，待取得相关增值税扣税凭证并经认证后，按应计入相关成本费用或资产的金额，借记“原材料”“库存商品”“固定资产”“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按应付金额，贷记“应付账款”等科目。

小规模纳税人采购等业务的账务处理。小规模纳税人购买物资、服务、无形资产或不动产，取得增值税专用发票上注明的增值税应计入相关成本费用或资产，不通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

2.销售等业务的账务处理

销售等业务的增值税账务处理也较为复杂。限于篇幅，此处不再赘述。