第四节 财务报表审计模式的演进
自从审计产生以来，审计模式一直随着审计环境的变化调整着。审计模式已经从最初的账项基础审计（详细审计）模式，经过制度基础审计模式，发展到现代的风险导向审计模式。
一、账项基础审计（详细审计）
在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查的要求，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师审计的重心在资产负债表，旨在发现和防止错误与舞弊，审计方法通常采用账项基础审计（详细审计）。
账项基础审计又称详细审计，由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和会计账簿的详细检查。这种审计方式是围绕会计凭证、会计账簿和财务报表的编制过程来进行的。注册会计师通过对账表上的数字进行详细核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误。通常，注册会计师会花费大量的时间进行检查、核对、加总和重新计算，所以，这要求注册会计师具备良好的簿记和会计知识。随着审计范围的扩展和组织规模的扩大，注册会计师开始采用审计抽样技术，只是抽查数量仍然很大，而且在抽查样本的选择上仍然以判断抽样为主。当时，由于注册会计师并没有认识到内部控制在审计中的作用，样本的选择带有很大的盲目性。
二、制度基础审计
19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项内容不断丰常、复杂，注册会计师的审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施。经过长时间的探索，注册会计师越来越认识到单纯围绕账表进行详细审计，既耗费时间，又难以很好地完成审计工作。为了保证审计工作质量，必须寻找更为可靠的审计方法。在审计实践过程中，注册会计师逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。当内部控制设计合理且执行有效时，通常表明财务报表具有较高的可靠性；当内部控制设计不合理，或虽然设计合理但没有得到有效执行时，通常表明财务报表不具有可靠性。因此，注册会计师开始将审计视角转向企业的内部控制，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。
制度基础审计是建立在内部控制评价基础上的审计模式。以内部控制为基础的审计方法，改变了传统的审计方法，强调对内部控制的测试和评价。如果对于某项目的测试结果表明，内部控制制度完善并得到一贯遵循，说明内部控制运行有效，该项目的内部控制就值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计可以执行较少的实质性程序，审计时只需抽取少量的样本便可以得出审计结论。如果对于某项目的测试结果表明，内部控制制度存在重大缺陷或者未能得到一贯遵守，说明内部控制运行无效，该项目的内部控制就不值得信赖，注册会计师对财务报表相关项目的审计需要执行较多的实质性程序，根据情况扩大审计范围，检查足够多数量的样本，才能得出审计结论。
值得一提的是，企业规模的扩大、统计抽样技术的应用以及内部控制在企业的普及，推进了制度基础审计的产生和发展。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这也是审计方法逐渐走向成熟的重要标志。内部控制测试和评价构成了审计方法的重要组成部分。从方法论的角度，这种方法被称作制度基础审计方法。
三、风险导向审计
风险导向审计是一种将审计策略建立在对企业各种经营风险和审计风险要素综合评价基础上的审计模式。自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业的经营管理产生重大影响，导致企业竞争更加激烈，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对注册会计师的审计工作提出了更高的要求，注册会计师必须从更高层次综合考虑企业的环境和面临的经营风险，把握企业面临的各方面情况，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点制定审计策略，依据审计风险模型，以确保审计工作的效率和效果。审计风险模型用下列方程式表示：
由于被审计单位的固有风险和控制风险难以分开，难以单独进行评估，因此将两者综合考虑，合并为重大错报风险。这样，审计风险模型又可以表示如下：
审计风险，是指当财务报表存在重大错报时注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。固有风险，是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。控制风险，是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性。检查风险，是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为了将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。
审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计称为风险导向审计方法。
审计法规链接
1.中华人民共和国注册会计师法
2.中华人民共和国审计法
3.中华人民共和国国家审计准则
复习思考题
一、重要概念
1.审计对象
2.制度基础审计
3.风险导向审计
4.审计风险
二、思考分析
1.审计具有哪些基本特征？审计的基本职能是什么？
2.财务报表审计的模式有哪些类型？