第五节 存货
一、存货概述
（一）存货的概念
《政府会计准则第1号——存货》指出：存货是指政府会计主体在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的资产，如材料、产品、包装物和低值易耗品等，以及未达到固定资产标准的用具、装具、动植物等。
事业单位从事公益服务活动，如教学科研、医疗服务、科学研究、技术开发以及其他各种服务活动，除了持有货币资金外，还必须储备各类材料、产品、包装物和低值易耗品等存货。这些存货经常处于不断购买、耗用或者重置之中，它们既是事业单位流动资产的重要组成部分，也是事业单位从事专业及其辅助活动的物质基础。
（二）存货的特点
存货是事业单位业务活动较为活跃的因素，渗透于事业单位运行的各个环节。它们不停地被重置或被加工出来，然后又不停地被销售或耗用。存货具有以下特点：
（1）存货属于流动资产，具有较快的变现能力和明显的流动性，但其流动性不及现金和应收款项，而且其时效性强，发生潜在损失的可能性也比前者大。
（2）存货是有形资产，有别于专利权、商标权等无形资产。
（3）存货与固定资产同为有形资产，但其价值转移方式与固定资产不同。存货在正常的业务活动中，不断地处于销售和重置、耗用和重置之中，在1年内能够有规律地转换为货币资金或其他资产。而固定资产使用周期长，其价值分期转移。
（4）存货具有时效性和发生潜在损失的可能性。事业单位取得存货及时耗用，可以发挥其作用，但长期不能耗用的存货很可能成为积压物资，形成损失。
（5）事业单位持有存货的基本目的是耗用而非出售。
（三）存货的分类
事业单位存货可以按照不同的性质进行如下分类：
（1）材料，是指使用后就消耗掉或者逐渐消耗掉，不能保持原有形态的各种原材料，包括主要材料、辅助材料、外购半成品和修理用备件等。
（2）燃料，是指使用后就消失掉的各种固体、液体和气体燃料。
（3）包装物，是指为包装本单位有关产品而储备的各种包装容器。
（4）低值易耗品，是指单位价值较低、容易损耗、不够固定资产标准，不属于材料、燃料和包装物范围的各种用具、装具等。
（5）动植物，是指事业单位确认为存货的动物和植物。
二、存货取得的核算
（一）存货取得的计价
《政府会计准则第1号——存货》指出：存货在取得时应当按照成本进行初始计量。事业单位取得存货的方式不同，其成本构成内容也不尽相同。
事业单位购入的存货，其成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。
事业单位自行加工的存货，其成本包括耗用的直接材料费用、发生的直接人工费用和按照一定方法分配的与存货加工有关的间接费用。委托加工的存货，其成本包括委托加工前存货的成本、委托加工的成本（如委托加工费以及按规定应计入委托加工存货成本的相关税费等）以及使存货达到目前场所和状态所发生的归属于存货成本的其他支出。
事业单位通过置换取得的存货，其成本按照换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补价，加上为换入存货发生的其他相关支出确定。
事业单位接受捐赠的存货，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得、也未经过资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经过资产评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。
事业单位无偿调入的存货，其成本按照调出方账面价值加上相关税费、运输费等确定。
事业单位盘盈的存货，按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定；未经过资产评估的，其成本按照重置成本确定。
（二）在途物品
在途物品是指事业单位采购材料等物资时货款已付或已开出商业汇票但尚未验收入库的在途物品的采购成本。有时，事业单位购进材料等物资（尤其是异地购进），由于付款时间与材料等物资收到的时间不尽一致，会出现款项已付但材料等物资尚未收到的情况，事业单位应将此材料等物资作为在途物品核算。
为了反映在途物资增减变动情况，事业单位应设置“在途物品”科目。该科目的借方登记购入材料等物资的采购成本的金额；贷方登记所购材料等物资验收入库的金额；期末借方余额，反映单位在途物资的采购成本。该科目的明细科目按照供应单位和物资品种设置并进行明细核算。
事业单位购入材料等物资，按照确定的物资采购成本的金额，借记“在途物品”科目，按照实际支付的金额，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。涉及增值税业务的，应借记“应交增值税”科目。所购材料等物资到达并验收入库，按照确定的库存物品成本金额，借记“库存物品”科目，按照物品采购成本金额，贷记“在途物品”科目，按照使入库物品达到目前场所和状态所发生的其他支出，贷记“银行存款”等科目。
（三）库存物品
库存物品是指事业单位在开展业务活动及其他活动中为耗用或出售而储存的各种材料、产品、包装物、低值易耗品，以及达不到固定资产标准的用具、装具、动植物和已完成测绘、地质勘查、设计成果等的成本。
需要说明的是：事业单位随买随用的零星办公用品，可以在购进时直接列作费用；直接储存管理的各项应急或救灾储备物资等，作为储备物资核算；在建工程和基本建设中购买和使用的材料物资，作为工程物资核算。
1．外购库存物品
事业单位外购的库存物品，其成本包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他使得库存物品到达目前场所和状态所发生的支出。
事业单位外购的库存物品验收入库，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，贷记“财政拨款收入” “零余额账户用款额度” “银行存款” “应付账款” “在途物品”等科目。涉及增值税业务的，还应进行增值税相关内容的处理。如被认定为增值税一般纳税人的事业单位，应按照支付的增值税，借记“应交增值税——应交税金（进项税额）”科目；被认定为增值税小规模人的事业单位，应将支付的增值税计入物资成本。
2．接受捐赠的库存物品
事业单位接受捐赠库存物品是其无偿取得资产所有权的一种方式。捐赠的基本特征在于无偿性，这也是捐赠有别于其他财产转让方式的显著标志，它具有无偿性、自愿性、公益性之特征。
事业单位以接受捐赠方式取得库存物品，有时会取得相关凭证，而有时无法取得相关凭证，因此，接受捐赠的库存物品入账价值应根据不同情况区别处理。事业单位接受捐赠库存物品并取得相关凭证，库存物品成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据可供取得也未经评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据且未经评估、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，按照名义金额入账，相关税费、运输费等计入当期费用。
事业单位接受捐赠的库存物品验收入库，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，按照发生的相关税费、运输费等，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“捐赠收入”科目。
事业单位接受捐赠的库存物品按照名义金额入账的，按照名义金额，借记“库存物品”科目，贷记“捐赠收入”科目；同时，按照发生的相关税费、运输费等，借记“其他费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
3．无偿调入库存物品
经主管部门和财政部门批准，事业单位可以从上级或系统内无偿调入存货，以满足公益事业的发展，调整和优化资产配置。事业单位无偿调入的库存物品验收入库，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，按照发生的相关税费、运输费等，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。
4．换入库存物品
置换，通常是指以非货币性交易的方式变更资产所有权或占用、使用权的一种资产处置方式。通过资产置换，可以降低资产成本、满足需要，同时调整资产结构，改善资产状况。换入库存物品是事业单位将持有的、用于日常运营活动的物品与不同类型的物品进行交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币资金。
一般来说，事业单位通过置换取得的库存物品，其成本应按照换出资产的评估价值，加上支付的补价或减去收到的补价，再加上为换入库存物品发生的其他相关支出确定。
（1）换入库存物品未涉及补价。置换换入的库存物品验收入库，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产类科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”科目），按照置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
（2）换入库存物品涉及补价。涉及补价的，分别以下两种情况处理：
1）支付补价的，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产类科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”科目），按照支付的补价和置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
2）收到补价的，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，按照收到的补价，借记“银行存款”等科目，按照换出资产的账面余额，贷记相关资产类科目（换出资产为固定资产、无形资产的，还应当借记“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”科目），按照置换过程中发生的其他相关支出，贷记“银行存款”等科目，按照补价扣减其他相关支出后的净收入，贷记“应缴财政款”科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
三、存货发出的核算
（一）存货发出的计价
具有较快的变现能力和明显的流动性是存货的重要特点之一。在事业单位持续运营过程中，其存货始终处于流动状态，原有的存货不断流出，新的存货又不断流入。而在某一会计期间内，同一种存货可以分不同批次购入。受产地、市价、运费等变动因素影响，各次购入存货的单价或单位采购成本又有所不同。当事业单位发出存货时，就必须采用一定的方法确定其发出成本。库存物品在发出时，应当根据实际情况采用个别计价法、先进先出法或者加权平均法确定发出物资的实际成本。计价方法一经确定，不得随意变更。
《政府会计准则第1号——存货》指出：政府会计主体应当根据实际情况采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经确定，不得随意变更。
1．个别计价法
个别计价法是指对存货逐一辨认，分别按各自购入或取得时的成本计价，以确定发出和结存存货的实际成本。个别计价法的特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别将其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。
个别计价法是一种合理且准确的存货计价方法。但使用这种方法的前提是需要对发出存货和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次，所以计算工作量较大。个别计价法适用于一般不能替代使用的存货，以及为特定项目专门购入或制造的存货。
2．先进先出法
先进先出法是指按库存中最早购进存货的价格进行发出存货计价的一种方法。这种方法是以先收到的存货先发出使用的实物流动假设为前提，并根据这种假设的成本流转顺序对发出存货和期末库存存货进行计价。即本期发出存货的成本是按存货中早期进货的价格计算，当发出存货的数量超过库存中最早进货的数量时，超过部分要依次按后一批购进的存货单价计算。期末结存的存货成本按库存中近期进货的价格计算。
采用这种方法时，要依次查明有关各批次存货的实际单位成本，核算手续比较烦琐，适用于收、发存货业务次数不多的单位。
3．加权平均法
加权平均法有月末一次加权平均法和移动加权平均法之分。在此仅介绍月末一次加权平均法。
月末一次加权平均法是指以月初存货数量加上当月全部进货数量作为权数，去除月初存货成本加上当月全部进货成本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。其计算公式如下：
或
注：采用公式2-1，称为正算（顺算）成本法；采用公式2-2，称为倒算（倒挤）成本法。
采用加权平均法，只在月末计算月份内发出存货和结存存货的成本，这样可以大大简化存货核算工作，但平时不能确定发出存货成本和结存存货金额，当市场存货价格上涨时，加权平均成本会小于现行成本。
（二）库存物品的发出
1．单位开展业务活动领用库存物品
事业单位开展业务活动等领用库存物品，按照领用物品的实际成本，借记“业务活动费用” “单位管理费用” “经营费用”等科目，贷记“库存物品”科目。
事业单位领用低值易耗品、包装物，采用一次转销法摊销的，在首次领用时将其账面余额一次性摊销计入有关成本费用，借记有关科目，贷记“库存物品”科目。
采用五五摊销法摊销低值易耗品、包装物的，首次领用时，将其账面余额的50%摊销计入有关成本费用，借记有关科目，贷记“库存物品”科目；使用完，将剩余的账面余额转销计入有关成本费用，借记有关科目，贷记“库存物品”科目。
2．出售库存物品
库存物品出售分为可自主出售和不可自主出售两种方式。前者是指事业单位有权决定出售对象和价格；后者则是经批准后方可出售。事业单位按照规定自主出售发出库存物品，按照出售物品的实际成本，借记“经营费用”等科目，贷记“库存物品”科目。经批准对外出售的库存物品（不含可自主出售的库存物品）发出时，按照库存物品的账面余额，借记“资产处置费用”科目，贷记“库存物品”科目；同时，按照收到的价款，借记“银行存款”等科目，按照处置过程中发生的相关费用，贷记“银行存款”等科目，按照借贷方差额，贷记“应缴财政款”科目。
3．对外捐赠库存物品
对外捐赠是资产的无偿转让行为，其结果表现为资产、净资产的减少。事业单位经批准对外捐赠的库存物品发出时，按照库存物品的账面余额和对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用合计数，借记“资产处置费用”科目，按照库存物品账面余额，贷记“库存物品”科目，按照对外捐赠过程中发生的归属于捐出方的相关费用，贷记“银行存款”等科目。
4．无偿调出库存物品
无偿性、非交换性是对外捐赠和无偿调出的共同特征，但对外捐赠是事业单位自愿转让资产行为，而无偿调出不一定是事业单位的自愿行为。
事业单位经批准无偿调出的库存物品发出时，按照库存物品的账面余额，借记“无偿调拨净资产”科目，贷记“库存物品”科目；同时，按照无偿调出过程中发生的归属于调出方的相关费用，借记“资产处置费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
5．置换换出库存物品
事业单位以持有的库存物品换入库存物品、长期股权投资、固定资产和无形资产等，其入账价值按照换出库存物品的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上换入长期股权投资等发生的其他相关支出确定。
事业单位以持有的库存物品换入库存物品、长期股权投资、固定资产和无形资产收到补价，按照确定的换入资产成本，借记“库存物品” “长期股权投资” “固定资产” “无形资产”等科目，按照换出库存物品的账面余额，贷记“库存物品”科目，按照收到的补价，借记“银行存款”等科目，按照补价扣减其他相关支出后的净收入，贷记“应缴财政款”科目，按照借贷方差额，借记“资产处置费用”科目或贷记“其他收入”科目。
四、存货结存的核算
（一）存货清查盘点
1．存货盘盈
事业单位发生各类资产盘盈并将资产转入待处理资产时，按照确定的成本，借记“库存物品”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。
事业单位按照规定报经批准后处理时，对于盘盈的流动资产，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“单位管理费用”科目。对于盘盈的非流动资产，如属于本年度取得的，按照当年新取得相关资产进行账务处理；如属于以前年度取得的，按照前期差错处理，借记“待处理财产损溢”科目，贷记“以前年度盈余调整”科目。
2．存货盘亏或者毁损、报废
事业单位发生各类存货盘亏或者毁损、报废并将存货转入待处理资产时，借记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目，贷记“库存物品”科目。涉及应交增值税业务的，应贷记“应交增值税——应交税金”科目。报经批准处理时，借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理财产价值”科目。
事业单位按处理毁损、报废实物资产过程中取得的残值或残值变价收入、保险理赔和过失人赔偿等，借记“库存现金” “银行存款” “库存物品” “其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢——处理净收入”科目；按处理毁损、报废实物资产过程中发生的相关费用，借记“待处理财产损溢——处理净收入”科目，贷记“库存现金” “银行存款”等科目。
事业单位结清处理收支，如果处理收入大于相关费用，按照处理收入减去相关费用后的净收入，借记“待处理财产损溢——处理净收入”科目，贷记“应缴财政款”等科目；如果处理收入小于相关费用，按照相关费用减去处理收入后的净支出，借记“资产处置费用”科目，贷记“待处理财产损溢——处理净收入”科目。
（二）期末存货价值的确定
会计期末，为了客观、真实、准确地反映单位期末存货的实际价值，事业单位在编制资产负债表时，要确定“存货”项目的金额，即确定期末存货价值的过程。
事业单位期末存货的价值通常采用历史成本计价。这里所讲的“历史成本”，是指根据存货发出计价方法（如先进先出法、个别计价法等）计算确定的期末存货价值。
五、加工物品的核算
（一）加工物品概述
加工物品是指事业单位自制或委托外单位加工的各种物资以及未完成的测绘、地质勘查、设计成果等。加工物品按其加工单位的不同，分为自制物品和委托加工物品。自制物品是指单位组织内部人力、物资和设备自行加工的物品；委托加工物品是指单位将库存物品作为原材料委托其他单位加工的物品。
为了反映加工物品增减变动情况，事业单位应设置“加工物品”科目。该科目的借方登记为加工物品领用的材料成本、发生的直接人工费用、分配的间接费用以及其他费用；贷方登记制造完成并验收入库物资的全部实际成本；期末借方余额，反映单位自制加工但尚未完工的各种物资的实际成本。
“加工物品”科目下应设置“自制物品” “委托加工物品”两个一级明细科目，并按照物品类别或品种设置明细科目进行明细核算。“自制物品”一级明细科目下应当设置“直接材料” “直接人工” “其他直接费用”等二级明细科目归集自制物品发生的直接材料、直接人工（专门从事物品制造人员的人工费）等直接费用；对于自制物品发生的间接费用，应当在“加工物品”科目下的“自制物品”一级明细科目下单独设置“间接费用”二级明细科目予以归集，期末，再按照一定的分配标准和方法，分配计入有关物品的成本。
（二）自制物品
在日常运营过程中，事业单位有时需要对库存物品进行必要的加工改制或自行生产，以满足各类活动的需要。通过必要的加工活动，可以弥补市场供应不足，有利于提高科研水平，促进各类事业的发展，取得良好的社会与经济效益。自行加工物品必然要发生一定的耗费，为加工存货而发生的耗费构成了物品加工成本。
1．自制物品成本的构成及分类
按照费用的发生与加工物品的关系来区分，加工费用分为直接费用和间接费用。
（1）直接费用。直接费用是指加工物品时，能够直接计入物品成本的费用。加工物品中领用材料或物资、加工工人薪酬等都属于直接费用。直接费用可以根据原始凭证直接计入某种物品成本。
（2）间接费用。间接费用是指加工物品时，不能直接计入物品成本的费用。对于间接费用，需要选择适当的分配标准在不同物品之间进行合理分摊，再计入物品成本。间接费用一般可以按生产工人工资、生产工人工时、机器工时、耗用材料的数量或成本、直接费用（直接材料和直接人工）或产品产量等进行分配。事业单位可根据自己的具体情况自行选择分配方法，分配方法一经确定，不得随意变更。
2．自制物品账务处理程序
事业单位为自制物品领用材料等，按照材料成本，借记“加工物品——自制物品（直接材料）”科目，贷记“库存物品”科目；专门从事物品制造的人员发生直接人工费用，按照实际发生的金额，借记“加工物品——自制物品（直接人工）”科目，贷记“应付职工薪酬”科目；为自制物品发生其他直接费用，按照实际发生的金额，借记“加工物品——自制物品（其他直接费用）”科目，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。
事业单位为自制物品发生的间接费用，按照实际发生的金额，借记“加工物品——自制物品（间接费用）”科目，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款” “应付职工薪酬”“固定资产累计折旧” “无形资产累计摊销”等科目。
事业单位已经制造完成并验收入库的物品，按照所发生的实际成本（包括耗用的直接材料费用、直接人工费用、其他直接费用和分配的间接费用），借记“库存物品”科目，贷记“自制物品”科目。
自制物品账务处理程序如图2-3所示。
（三）委托加工物品
事业单位从外部购入物品的性能不一定完全能满足运营活动的需要，因此，有时需要将物品送往外部委托其他单位进行加工，制成另一种材料或物品（如纸张加工成商标纸，木材加工成木箱，钢材加工成专用工具等）。委托外部加工物品发出后，虽然其保管地点发生了转移，但仍属于单位加工物品范畴。物品经过加工，不仅其实物形态、性能发生变化，使用价值随之变化，而且在其加工过程中要消耗材料，还要发生各种费用支出等，从而使委托加工物品的价值相应增加。
事业单位发给外单位加工的材料时，按照其实际成本，借记“加工物品——委托加工物品”科目，贷记“库存物品”科目；支付加工费、运输费等费用时，按照实际支付的金额，借记“加工物品——委托加工物品”科目，贷记“零余额账户用款额度” “银行存款”等科目。涉及增值税业务的，还应该进行与增值税相关业务的处理。委托加工完成的材料等验收入库，按照加工前发出材料的成本和加工、运输成本等，借记“库存物品”等科目，贷记“加工物品——委托加工物品”科目。
制度测试
